事前通知後を受けた後、税務調査の前日までに所得税修正申告書を課税庁に提出すると、過少申告加算税５％で抑えることができる。この制度を利用できるのは、遡ること5年であるが、自らの間違いを正そうとして、税務署の窓口に6、７年前の修正申告書をポスティングすると重加算税が課税される。税務行政に縁のない納税義務者が、この現実に直面したら、不安感に襲われるのではなかろうか。
そもそも、「処分」とは、公権力の主体たる国または公共団体が行う行為のうち、その行為によって、直接国民の権利義務を形成しまたはその範囲を確定することが法律上認められているものをいう。具体的には、①公権力性、②直接具体的法効果性により判断する。
これを本件について検討すると、修正申告は自らの意思と責任に基づき課税所得を計算し、課税庁に申告をするのであり、その申告は優越的地位にある課税庁側が一方的に納税義務を課す行為ではないから、公権力性と直接具体的法効果性はない。
しかし、自ら行った修正申告により更正決定を受ける場合、その更正決定は、課税庁と納税者の間を規律する処分であるから、加算税の賦課決定通知は処分性があり、また不服申し立ての対象となる。
処分としての加算税が課税されるかどうかについて、修正申告書の提出期限の問題だけに絞ると、その基準となる具体的条文は存在しない。除斥期間から判定するしかなく、国税通則法第７０条で更正の除斥期間が原則5年と定められていることから、修正申告は最大で5年と解されている。
そして国税通則法第70条5項にて、偽りその他不正の行為があった場合7年まで更正決定等を遡れるとしており、7年間修正申告書は提出できることとなる。また、国税徴収権は国税通則法72条により法定納期限後5年の消滅時効であるため、修正申告書を受理してもらえない可能性がある。
したがって、納税者は自らの責任で提出する修正申告書が6年前、7年前のものである場合、提出時は処分ではないものの、その申告内容により加算税としての処分が待ち受けている可能性が生じる。その可能性への不安感を拭うための法律的解決は、行政手続法でいう理由附記であるが、国税通則法が行政手続法の第1章総則（第1条～第4条）は適用しているが、第2章申請に対する処分と第3章不利益処分について、理由の提示を除き適用除外としている（国税通則法74条の14①）。重加算税は課税庁の慎重な処分を担保する必要から、平成25年1月1日以後の税務調査から、調査手続の透明性及び納税者の予見可能性を高めるため、処分理由を附記することとなった（行政手続法第14条）。
そもそも、国税通則法は国税に関する法律関係を明確にするととともに、税務行政の公正な運営を図ることを目的としている（国税通則法第1条）。これは、憲法84条の租税法律主義に基づき、課税要件明確主義によって法的安定性と予測可能性を担保するためである。
国税通則法の第1条に掲げる納税者への公正な運営を図るためには、修正申告の提出期限の明確な条文化があってよいのではなかろうか。そして、修正申告を提出した後の法的予測性を明らかにするため、更正がない場合の修正申告提出期限の法定化、行政処分としての附帯税が課税される場合の事前告知方法もあわせて必要ではなかろうかと考える。
以上
令和7年12月7日
税理士 原田潤子